Zmiany w opodatkowaniu spółek komandytowych - Paweł Kulesza, Kancelaria Radców Prawnych Primo Lege

PODATKOWANIE SPÓŁKI KOMANDYTOWEJ PODATKIEM CIT

Na chwilę obecną spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż takimi podatnikami są jej wspólnicy. Oznacza to, iż dochody ze spółki są opodatkowane tylko jeden raz – na poziomie wspólników. Nowe regulacje wprowadzają tzw. „podwójne opodatkowanie”, analogiczne do dotychczas stosowanych obciążeń w spółkach kapitałowych. Spółki komandytowe uzyskają status podatników podatku CIT i będą zobowiązane do jego uiszczania, natomiast zyski wspólników będą podlegały kolejnemu opodatkowaniu, które zależne będzie od funkcji jaką dany wspólnik pełni w spółce.

 

OPODATKOWANIE KOMPLEMENTARIUSZA

Komplementariusz będzie podlegał opodatkowaniu w wysokości 19% od każdej wypłaty zysku ze spółki, jednakże będzie uprawniony do pomniejszenia tego podatku o zapłacony przez spółkę komandytową podatek CIT. Odliczenie to będzie proporcjonalne do udziałów w zyskach tej spółki. Odliczenie zapłaconego podatku w proporcji będzie możliwe, o ile zyski zostaną wypłacone w ciągu 5 lat. Na pierwszy rzut oka wydaje się, zgodnie również z uzasadnieniem do projektu ustawy, że obciążenia podatkowe nie powinny ulec pogorszeniu. Jednak tutaj pojawia się haczyk – możliwość zmniejszenia obciążenia podatkowego na wyżej wymienionych zasadach będzie dostępna jedynie dla komplementariuszy, którymi w znakomitej większości są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedsiębiorcy wybierają hybrydowy układ z uwagi na daleko idące zabezpieczenie swoich majątków prywatnych, jednak po wejściu w życie nowych przepisów przedsiębiorcy staną przed wyborem: albo będą płacić niższe podatki, albo będą dalej korzystać z większego bezpieczeństwa.

 

OPODATKOWANIE KOMANDYTARIUSZA

Zysk wypłacany komandytariuszowi, podobnie jak zysk komplementariusza, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 19%. Komandytariusz nie będzie mógł zastosować mechanizmu odliczenia podatku dochodowego zapłaconego przez spółkę komandytową. Zyski uzyskiwane za pośrednictwem spółki komandytowej przez komandytariusza będą więc faktycznie podlegały podwójnemu opodatkowaniu.

Dla komandytariuszy ustawa przewiduje inną preferencję: dwukrotnemu opodatkowaniu nie będzie podlegało 50% przychodów komandytariusza ze spółki komandytowej, ale tylko do wysokości 60.000 zł rocznie.

Należy zwrócić uwagę, że to zwolnienie nie będzie przysługiwało wszystkim. Nie będzie mógł z niego skorzystać komandytariusz:

1. Posiadający równocześnie co najmniej 5% udziałów w spółce kapitałowej będącej komplementariuszem tej spółki komandytowej.
2. Który pełni funkcję członka zarządu:

• spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
• spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacjach będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

3. Który jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów o cenach transferowych z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki będącej udziałowcem komplementariusza.

 

SPÓŁKA JAWNA JAKO ALTERNATYWA?

Z uwagi na rosnące zainteresowanie spółką jawną zostanie omówiona ona jako jedna z alternatyw do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej.

Spółka jawna jest osobową spółką handlową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (nazwą spółki). Jest samodzielnym podmiotem, odrębnym od wspólników spółki, posiadającym osobowość prawną. To oznacza przede wszystkim, że dokonuje czynności prawnych we własnym imieniu. Wspólnikami spółki jawnej mogą być osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (na przykład spółki osobowe prawa handlowego). Nie jest możliwe zawarcie jednoosobowej spółki jawnej, a wspólnikiem spółki jawnej nie może być spółka cywilna. Spółka jawna może powstać w sposób pierwotny – jako nowy podmiot i w sposób następczy – przez przekształcenie z innej spółki.

 

ODPOWIEDZIALNOŚĆ WSPÓLNIKÓW ZA ZOBOWIĄZANIA

Pomimo że spółka jawna posiada odrębną od wspólników podmiotowość prawną, to jej wspólnicy w określonych sytuacjach mogą odpowiadać względem wierzycieli swoim własnym majątkiem za zobowiązania samej spółki. W zestawienie ze swoją „starszą siostrą” (spółką komandytową) jest to jedna z największych wad spółki jawnej.

Każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność ta materializuje się jednak dopiero z chwilą, gdy egzekucja względem spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarny charakter odpowiedzialności).

Zgodnie z art. 31 §1 k.s.h. odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej ma charakter subsydiarny (pomocniczy). Oznacza to, że wierzyciel musi w pierwszej kolejności podjąć próbę zaspokojenia roszczeń z majątku samej spółki, jako iż to sama spółka jest dłużnikiem, nie zaś jej wspólnicy. Dopiero gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna, wierzyciel może skierować się do majątku osobistego. W sytuacji gdy majątek nie wystarczy na spłatę zobowiązania, bank uprawniony będzie do egzekucji z majątku wspólników. Jeśli majątek spółki wystarczy na spłatę zobowiązania, zaś egzekucja będzie skuteczna, wierzyciel nie będzie mieć możliwości zajęcia majątku osobistego wspólników.

Wspólnicy nie są uprawnieni do skutecznej względem osób trzecich modyfikacji zasad odpowiedzialności. Oznacza to, że niezależnie od treści umowy spółki, odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej względem osób trzecich zawsze ukształtowana będzie w sposób określony w art. 22 §2 k.s.h. w zw. z art. 31 §1 k.s.h.

 

TRANSPARENTNOŚĆ PODATKOWA

Spółka jawna jest podatnikiem na potrzeby podatku od towarów i usług (VAT).

Spółka jawna na chwilę obecną nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są wyłącznie poszczególni wspólnicy spółki – płacą podatek dochodowy od osób fizycznych lub podatek dochodowy od osób prawnych, gdy wspólnikiem jest podatnik CIT. Dochody z tytułu udziału w spółce jawnej traktowane są na gruncie PIT jako dochody z działalności gospodarczej. Każdy ze wspólników rozpoznaje dochody w spółce jawnej w proporcji do przysługującego mu udziału w zysku spółki jawnej.

Wspólnicy, którzy są osobami fizycznymi mogą wybrać:

• opodatkowanie według skali podatkowej,
• podatek liniowy,
• ryczałt od przychodów ewidencjonowanych pod warunkiem, że tę formę wybiorą wszyscy wspólnicy.

Wybór przez wspólnika stawki liniowej PIT skutkuje opodatkowaniem w tej formie wszystkich jego dochodów z działalności gospodarczej.

Spółka ma obowiązek prowadzenia pełnej księgowości, gdy:

• przychody netto spółki przekroczą 2 mln euro w danym roku,
• wspólnikiem w spółce jest osoba prawna (na przykład spółka z o.o.) niezależnie od wysokości osiąganych przychodów.

 

OPODATKOWANIE SPÓŁKI JAWNEJ

Opisywana nowelizacja wprowadza pewne zmiany również w opodatkowaniu niektórych spółek jawnych. Podatnikiem CIT zostaną również niektóre spółki jawne – te, które mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i spełniają łącznie następujące warunki:

• wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne,
• spółka jawna nie złoży przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, posiadających – bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego – prawa do udziału w zysku tej spółki lub aktualizacji informacji w ciągu 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmiany.

Opodatkowaniem CIT nie będą więc objęte spółki jawne w przypadku których tożsamość wszystkich wspólników spółki, będących podatnikami podatku dochodowego (osoby fizyczne lub prawne), zostanie ujawniona właściwemu urzędowi skarbowemu bądź jest znana tym organom.

 

PRZEKSZTAŁCENIE W SPÓŁKĘ JAWNĄ

Na  wstępie należy zaznaczyć, iż każde działanie powinno być poprzedzone rzetelną analizą prawno-podatkową, w szczególności w aspekcie klauzuli dotyczącej unikania opodatkowania, o której będzie mowa poniżej. Należy również wskazać, iż spółka jawna jest rozwiązaniem, które kierowane jest do przedsiębiorstw o relatywnie niskim stopniu ryzyka prowadzonej działalności.

Obecnie funkcjonujące spółki komandytowe mogą dokonać przekształcenia w spółkę jawną. Przez „przekształcenie” rozumie się zmianę formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Ma ono na celu dostosowanie przedsiębiorstwa do zmieniających się warunków ekonomicznych, prawnych i faktycznych.

W wyniku przekształcenia spółki nie następuje zmiana tożsamości podmiotu, lecz jedynie zmiana formy prawnej. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki podmiotu ulegającego przekształceniu. Tym samym spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji, ulg i innych decyzji administracyjnych, chyba że ustawa lub decyzja o ich udzieleniu stanowi inaczej. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku umów zawieranych z kontrahentami czy konsumentami – w zdecydowanej większości przypadków spółka przekształcona automatycznie staje się ich stroną, zatem nie ma potrzeby dokonywania cesji. Procedura przekształcenia może zostać wykonana w relatywnie krótkim czasie – w większości przypadków zajmuje ona około 2 miesiące.

 

POWOŁANIE NOWEJ SPÓŁKI DYSTRYBUCYJNEJ LUB OPERACYJNEJ

Inną możliwością zachowania dotychczasowych obciążeń podatkowych możliwe jest powołanie nowej spółki (np. spółki jawnej). Spółka ta byłaby spółką operacyjną lub dystrybucyjną. Obie spółki wykonywałyby działalność razem w połączeniu z dotychczasową spółką komandytową. W takiej sytuacji nowa spółka (np. spółka jawna) prowadziłaby zyskowną część działalności obarczoną niższą odpowiedzialnością, [56] | PORADY podczas gdy dotychczasowa spółka komandytowa prowadziłaby działalność obciążoną większym ryzykiem oraz na niższym progu rentowności. Takie rozwiązanie powinno być poprzedzone dokładną analizą oraz sporządzeniem pisemnego uzasadnienia zawierającego elementy niezbędne do wykazania, iż reorganizacja nie była spowodowana głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej. W razie braku takiego uzasadnienia – rozwiązanie jest niemożliwe do wprowadzenia.

 

ZMIANA W GRONIE DOTYCHCZASOWYCH WSPÓLNIKÓW

Kolejną możliwością są przesunięcia osobowe, które doprowadzą do możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianych w nowelizacji. Rozwiązania takie wymagają zmian w treściach umów spółek oraz zmian w zakresie podziału zysku oraz pełnego zaufania do innych wspólników, z którymi prowadzona jest spółka komandytowa. Nie mniej jednak takie rozwiązanie pozostaje kuszącą perspektywą, zwłaszcza w przypadku spółek komandytowych o relatywnie małych lub średnich zyskach. Zmiany mogą dotyczyć również zmiany statusu z komandytariusza na komplementariusza, jednak przy wyborze tego rozwiązania należy wziąć pod uwagę surowszy reżim odpowiedzialności komplementariusza oraz odpowiednie uzasadnienie takiej transakcji (podobnie jak przy rozwiązaniu wskazanym powyżej).

 

PRZEKSZTAŁCENIE W SPÓŁKĘ Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ

Możliwością wartą rozważenia jest również przekształcenie w spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Prowadzenie działalności w takie formie wymaga jednak większej ostrożności i stawia większe wymagania. Przykładowo: zarząd może zostać pociągnięty od odpowiedzialności za zobowiązania spółki na przykład na podstawie art. 299 k.s.h.. Ponadto w przypadku rezygnacji z prowadzenia spółki należy przeprowadzić kosztowne i długie postępowania likwidacyjne.

Jedyną zaletą takie rozwiązania są niższe koszty prowadzenia działalności w formie jednej spółki zamiast dwóch oraz możliwość rozbudowania pobierania wynagrodzenia dla członków organów spółki, a co za tym idzie – zmniejszenie zysku spółki podlegającego opodatkowaniu.

 

TRANSAKCJE NA ZORGANIZOWANYCH CZĘŚCIACH PRZEDSIĘBIORSTWA

Tego typu działania są wysoce skomplikowane, jednakże w pewnych sytuacjach mogą być właściwymi narzędziami do reorganizacji. Podział przedsiębiorstwa oraz transfer konkretnych jego zorganizowanych części może odbywać się zarówno z wykorzystaniem dotychczasowo posiadanych spółek prawa handlowego, jak również spółek nowo zawiązanych a nawet z wykorzystaniem jednoosobowych działalności gospodarczych.

 

INNE ROZWIĄZANIA

Przedstawione powyżej rozwiązania stanowią jedynie fragment możliwości jakie obecnie występują w praktyce. Każde z nich ma swoje wady i zalety oraz każde z nich jest dedykowane do różnych stanów faktycznych i prawnych określonych przedsiębiorstw. Odpowiednie przeprowadzenie reorganizacji może również być wypadkową kilku rozwiązań lub ich połączeniem. Niezależnie od wyboru rozwiązania, każde z nich powinno przedsiębiorcy więcej zaoferować niż zabrać – stąd jedną z najistotniejszych kwestii związanych z planowaną reorganizacją jest jej odpowiednie zaplanowanie i uzasadnienie gospodarcze.

 

KLAUZULA UNIKANIA OPODATKOWANIA

Zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (dalej „o.p.”) czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisem, nie może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania byłby sztuczny (unikanie opodatkowania).

Korzyścią podatkową jest w szczególności niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie go w czasie lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej.

Ponadto w art. 119d o.p. ustawodawca zawarł ważną wskazówkę, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

 

KLAUZULA UNIKANIA OPODATKOWANIA A REORGANIZACJA

Literalne brzmienie przepisów sugeruje, że dopuszczalne jest działanie podatnika mające na celu dokonanie działań zmierzających do np. zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, jednak katalog czynności, które organy podatkowe mogą wskazać jako podstawę zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest bardzo szeroki. Można domniemywać, iż organy mogą kwestionować zarówno przekształcenia jak i znacznie późniejsze czynności, takie jak np. wypłaty zysków ze spółki przekształconej czy chociażby dokonanie zmian w strukturze organizacyjnej. Jedyną linią obrony odjętych czynności jest wskazanie ich realnego celu gospodarczego, który powinien znaleźć odzwierciedlenie w pisemnym uzasadnieniu, poprzedzonym wykonaniem dokładnej analizy stanu faktycznego prawnego i podatkowego.

 

PODSUMOWANIE I REKOMENDACJA

Mając na uwadze powyższe informacje należy z całą stanowczością stwierdzić, iż nowelizacja przepisów spowoduje zwiększenie obciążeń podatkowych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej.

Wysoce rekomendowane jest przede wszystkim rozważne działanie, bez podejmowania pochopnych decyzji nastawionych na jak najszybsze dokonanie zmian jeszcze przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów. Działania nie znajdujące odzwierciedlenia w analizach, często nacechowane doniesieniami medialnymi, mogą nie korespondować z realnymi możliwościami konkretnych przedsiębiorców i w niektórych przypadkach zamiast polepszyć ich sytuację – mogą ją diametralnie pogorszyć.

W mojej ocenie, najlepszym rozwiązaniem jest przeprowadzenie indywidualnej analizy konkretnych przypadków w celu zbadania możliwości alternatywnych działań. Ważne jest zachowanie możliwie jak największego poziomu bezpieczeństwa. Zarówno właściwe zrozumienie omawianych przepisów, jak również znajomość otoczenia prawnego, politycznego i biznesowego, pozwoli to na dostosowanie działań oraz wybór właściwego rozwiązania lub – w razie jego braku – ograniczenie ryzyka związanego z niewłaściwie przeprowadzoną reorganizacją.