Porady biznesowe: Nowa rzeczywistość podatkowa spółek komandytowych

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż Ustawodawca wprowadzając nowe obciążenia wskazuje na konieczność uszczelnienia systemu podatkowego oraz realizację zawartej w art. 84 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według uzasadnienia do „Ustawy nowelizującej” – zasady te „doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub na różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi”.

 

WEHIKUŁY OPTYMALIZACYJNE?

Powyższe stwierdzenie kierowane jest głównie w stosunku do spółek komandytowych, w których rolę komplementariuszy pełnią spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Takich „hybrydowych” podmiotów funkcjonuje na rynku zdecydowana większość. Ustawodawca przedmiotową „niesprawiedliwość” wywodzi z faktu, iż tego typu spółki zapewniają wspólnikom ograniczenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki przy zastosowaniu jednokrotnego opodatkowania, co stanowi „rozpoznany wehikuł optymalizacyjny”. Przejawem wprowadzenia owej „sprawiedliwości” Ustawodawca przewidział zwolnienie podatkowe dla komplementariuszy, które pozwala zachować dotychczasowe obciążenia podatkowe i ograniczyć tym samym zwolnienie podatkowe dla komandytariuszy jedynie do wysokości 50% uzyskanych przez komandytariusza przychodów z tego tytułu. Nie więcej jednak, niż 60 000 zł takiego przychodu rocznie. Co więcej – zwolnienie dla komandytariuszy wystąpi tylko w sytuacji, gdy istniejące między komplementariuszami spółki komandytowej powiązania lub sposób kierowania spółką nie wskazywałyby na „optymalizacyjny cel” założenia takiej spółki przez jej wspólników.

 

MOŻLIWOŚĆ WYBORU

W efekcie można dojść do przekonania, iż Ustawodawca w wyraźny sposób zaakcentował konieczność dokonania wyboru: albo ograniczenie odpowiedzialności wspólników albo jednokrotne opodatkowanie. Okoliczność ta ma fundamentalne znaczenie przy ocenie działań restrukturyzacyjnych podejmowanych na szeroką skalę przed wspólników spółek komandytowych. Codziennie wielu z nich dokonuje przekształceń, zmian statusów wspólników oraz innych zmian w strukturze. Dotychczas panowało przekonanie, iż zmiany takie wiążą się z dużym ryzykiem związanym z możliwością narażenia się na klauzulę „unikania opodatkowania”. Dla jej zastosowania jedną z koniecznych przesłanek jest działanie „sprzeczne z celem ustawy”. Wydaje się, że Ustawodawca dosyć jasno określił ten cel, kierując się zasadą „mieć ciastko albo zjeść ciastko”. Jednakże każdą sytuację należy oceniać indywidualnie, gdyż zastosowanie przedmiotowej klauzuli może wiązać się z poważnymi sankcjami finansowymi.

 

BRAK MOŻLIWOŚCI ODLICZENIA SKŁADEK ZUS

Zmiana polegająca na objęciu CIT‑em spółek komandytowych oznacza, że zmieniło się źródło przychodów u jej wspólników. Dotychczas przychody te były traktowane jako przychody z działalności gospodarczej. Na chwilę obecną są to przychody kapitałowe – analogicznie to dywidend uzyskiwanych ze spółek kapitałowych. Powyższe zmiany wymuszają zmiany rozliczania podatku, ponieważ od tej pory będzie dokonywać go spółka, a nie jej wspólnicy. Spółka będzie zobowiązana do obliczenia, potrącenia i odprowadzenia zryczałtowanego podatku w wysokości 19% we własnym zakresie. Na skutek tych zmian ani dochód ze spółki, ani odprowadzony od niego podatek dochodowy nie będą już uwzględniane w zeznaniu rocznym. To oznacza brak możliwości odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne. Efekt? Do odliczenia nie będzie uprawniona ani spółka, ani jej wspólnicy.

 

 

ZALICZKI NA POCZET UDZIAŁU W ZYSKU – Z PODATKIEM CZY BEZ?

Dotychczas zaliczki na poczet udziału w zysku spółki komandytowej nie podlegały opodatkowaniu, gdyż takie spółki nie były podatnikami podatku dochodowego. Na chwilę obecną organy skarbowe stoją na stanowisku, że wypłata zaliczki stanowi dla wspólników przychód z kapitałów pieniężnych. To wiąże się dla niego z powstaniem dochodu, który podlega opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki 19% już w momencie wypłaty zaliczki. Co zatem z możliwością całościowego lub częściowego zwolnienia „drugiego podatku”? Według organów skarbowych w przypadku zaliczek wypłacanych na poczet zysku wspólnika należny podatek po stronie spółki nie jest jeszcze znany. To wyłącza możliwość stosowania tego przepisu. W związku z tym zaliczki wypłacane komplementariuszowi powinny zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem 19% w momencie ich wypłaty. Natomiast wspólnik na koniec roku może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz o zwrot tej nadpłaty na jego rachunek.

 

SPOSÓB NA PODWÓJNE OPODATKOWANIE?

Zgodnie z art. 53 kodeksu spółek handlowych wspólnik, oprócz udziału w zyskach wypracowanych przez spółkę, może żądać także wypłaty odsetek od swojego udziału kapitałowego w wysokości 5%, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej. W związku z dyspozytywnym charakterem tego przepisu wspólnicy uprawnieni są do ustalenia innej stopy procentowej, co w obecnej sytuacji wydawać by się mogło dobrym sposobem na redystrybucję przynajmniej części zysków bez konieczności ich podwójnego opodatkowania. Niestety pomysł, o ile ciekawy, okazuje się nieopłacalny z uwagi na brak możliwości zakwalifikowania go jako koszt uzyskania przychodu dla spółki lub jej wspólników. Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i prawnych wyłącza możliwość zakwalifikowania odsetek od udziału kapitałowego wspólnika jako koszt uzyskania przychodu. Zatem wypłata takich odsetek będzie wiązała się z koniecznością zapłaty przez wspólnika zryczałtowanego podatku w wysokości 19% od otrzymanych kwot. Tych ani spółka, ani pozostali wspólnicy, nie będą mogli zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu. To powoduje, że przyjęcie takiego rozwiązania będzie podatkowo tożsame z wypłatą dywidendy.

 

WYPŁATA Z ZYSKÓW Z LAT UBIEGŁYCH

W związku z wątpliwościami, dotyczącymi kwestii opodatkowania „starych” zysków wypracowanych przez spółki komandytowe przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy przywołać stanowisko Dyrektora krajowej Informacji Skarbowej, wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16.02.2021 r. (sygn. 0114‑KDIP‑ 2‑1.4010.444.2020.1.JC). W przedmiotowej interpretacji Dyrektor KIS wskazał, iż przepisy przejściowe do nowelizacji ustawy o CIT stanowią, że do dochodów osiągniętych przed wejściem w życie nowych regulacji stosuje się zasady dotychczasowe. Zatem jeżeli dochody osiągane przez spółki komandytowe były opodatkowane przez wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zyskach, to nie mogą być one ponownie opodatkowane. Dlatego należy uznać, iż dochody osiągnięte i opodatkowane zgodnie z przepisami obowiązującymi przed uzyskaniem przez spółki komandytowe statusu podatników CIT mogą być z nich wypłacone bez konieczności ich ponownego opodatkowania. Niezależnie od terminów wypłaty, nawet jeżeli dojdzie do niej już po objęciu spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dyrektor KIS wskazał również, że na neutralność podatkową takiego działania nie będzie mieć również wpływu także ewentualna zamiana ról poszczególnych wspólników spółek komandytowych (zmiana statusu komandytariusza na komplementariusza).

 

PODSUMOWANIE

Zakres zmian, który dotknął spółki komandytowe jest bardzo szeroki. W jednej chwili, z jednej z ciekawszych form wykonywania działalności gospodarczej w Polsce, spółki komandytowe stały się niemile widzianymi gośćmi. Dla wielu przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą w tej formie nowa rzeczywistość jest trudna do zaakceptowania. Zwłaszcza w obliczu większej ilości wad takiej spółki względem zalet. Czy opłacalne jest dalsze wykonywanie działalności w tej formie? Jakie ruchy należy wykonać w celu zminimalizowania negatywnych skutków nowego otoczenia prawnego? Czego się wystrzegać aby nie pogorszyć swojej sytuacji? Na te wszystkie pytania brak jest jednoznacznej odpowiedzi. Znalezienia rozwiązania nie ułatwiają również przepisy, które w wielu obszarach pozostawiają wątpliwości interpretacyjne, które co prawda często są wyjaśnianie przez odpowiednie ministerstwa, jednakże nie stanowią one źródeł prawa obowiązującego w Polsce. Jedno jest pewne – każde działanie powinno być poprzedzone indywidualną analizą i winno być oparte na solidnym uzasadnieniu, do czego gorąco zachęcam czytelników.